W sprawie rozpoznanej przez WSA w Łodzi z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 790/18, podatniczka złożyła wniosek o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej. We wniosku wskazała, że jej mąż zawarł ze spółką z o.o. przedwstępną umowę sprzedaży działki. Strony ustaliły, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta po spełnieniu warunków wskazanych w umowie przedwstępnej, w dacie wskazanej przez kupującego, jednak nie później niż do 24 marca 2016 r. Następnie, 7 października 2016 r., pomiędzy stronami umowy przedwstępnej został zawarty w formie aktu notarialnego aneks, na mocy którego strony określiły ostateczny termin zawarcia umowy przyrzeczonej na dzień 30 czerwca 2017 r. Takich umów przedwstępnych mąż podatniczki zawarł ze spółką z o.o. kilka.

15 lutego 2017 r. zmarł. Spadek po nim, na mocy testamentu, nabyła podatniczka. Postanowiła sprawdzić, czy jako dokonująca sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadkobrania po mężu, na mocy umów przedwstępnych zawartych w formie aktu notarialnego (który nie byłby zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego przewidzianego z uwagi na upływ pięcioletniego okresu od daty nabycia tytułu prawnego do nieruchomości objętych umowami przedwstępnymi) nie podlega ona podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Oceniła, że nie musi płacić podatku, ponieważ zobligowana była do sprzedaży nieruchomości na mocy umów przedwstępnych zawartych przez spadkodawcę, który, gdyby dożył terminu realizacji umów przyrzeczonych, nie byłby obciążony takim obowiązkiem.

Organ podatkowy uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Podkreślił, że omawiane umowy przedwstępne nie miały skutku przenoszącego własność nieruchomości (działek) na nabywcę, gdyż na skutek powyższych czynności nastąpiło jedynie zobowiązanie do przeniesienia prawa własności do tych nieruchomości. Sprzedawcą omawianych nieruchomości po śmierci męża była podatniczka, która otrzymała przychód, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. W ocenie organu podatkowego nie ma znaczenia, że zawarcie umów przenoszących własność nieruchomości przez spadkobiercę jest skutkiem wykonania zobowiązań umownych, których stroną był spadkodawca, gdyż sprzedawcą jest podatniczka. Organ podatkowy podkreślił, że uprawnień spadkodawcy nie można przenieść na nikogo innego.

Podatniczka złożyła skargę na wskazaną wyżej interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Uchylił on interpretację podatkową i wskazał, że zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego. Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: 

  1. spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy; 
  2. spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru; 
  3. nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy; 
  4. na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis; 
  5. jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka.

Oznacza to, że z chwilą otwarcia spadku, co do zasady, spadkobiercy wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci.

W sytuacji, gdy to spadkodawca – który był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie – uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, a spadkobiercy zobowiązani przez niego do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży musieliby ten podatek zapłacić, oznaczałoby to, że wstąpienie ich w sytuację prawną poprzednika byłoby dla nich w ogóle niekorzystne. Stawiałoby to ich bowiem w sytuacji znacznie gorszej niż ich poprzednika prawnego. 

Prawem podatnika (spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. ustawy o PIT nie powodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży. W taką bowiem sytuację podatkową wstąpili spadkobiercy z tytułu nabycia spadku obejmującego te nieruchomości i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie mogą więc oni znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej, niż ich poprzednik prawny. Inne stanowisko jest sprzeczne z przepisami Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wskazany wyżej art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że spadkobiercy podatnika przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy należy stwierdzić, że w omawianej sprawie prawem podatnika (spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobiercę (skarżącą) było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8  ustawy o PIT nie powodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia.

Zatem obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT  nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do sprzedaży nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku.

 

CZYTAJ WIĘCEJ O PRAWIE W OTODOM